Затраты модернизацию оборудования можно отнести. Учет затрат по модернизации и реконструкции объектов. Особенности начисления амортизации после проведения модернизации…

Модернизация основных средств - бухгалтерский и налоговый учет ее актуален для организаций, эксплуатирующих собственные основные средства. Расходы на модернизацию могут быть существенными, именно поэтому важна правильность отражения их в учете.

Ремонт, реконструкция и модернизация ОС

В процессе эксплуатации организациям приходится нести затраты на обеспечение функционирования основных средств. Способы отражения этих затрат в учете зависят от их сути, поэтому важно дать определения таким понятиям, как модернизация, реконструкция и ремонт:

• Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к модернизации относятся работы, в результате которых происходит изменение технологического или служебного назначения основного средства, а также увеличивается его мощность, работоспособность или появляются новые качества.
• Реконструкция — это переустройство ОС, которое улучшает результаты его работы, позволяет увеличить разнообразие производимой продукции, повысить ее качество или количество. Также в НК РФ используется понятие «техническое перевооружение», которое связано с использованием последних технологий и автоматизацией производства.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Эти два понятия объединяет то, что в результате основное средство приобретает улучшенные показатели или новые функции.

• При ремонте технико-экономические показатели не улучшаются, а остаются прежними. Суть его сводится к устранению возникших неисправностей или замене изношенных деталей.

По окончании работ затраты включаются в стоимость основного средства или учитываются отдельно на счете 01 «Основные средства» субсчете «Модернизация основного средства».

Модернизация ОС в проводках отражается следующим образом:

• Дт 08 Кт 10, 60, 69, 70, 76 — собираются затраты на модернизацию;
• Дт 01 Кт 08 — эта проводка при модернизации основного средства указывает на увеличение его первоначальной стоимости.

Организациям с большим количеством активов важно также уделять внимание аналитическому учету.

Чтобы разбить имеющиеся вложения во внеоборотные активы по видам на счете 08 для модернизируемых ОС открывается отдельный субсчет «Затраты на модернизацию». На счете 01 удобно создать отдельный субсчет, где будут числиться только объекты, находящиеся в стадии модернизации, например, «Основные средства на модернизации».

При передаче на модернизацию основных средств проводка по их внутреннему перемещению будет следующей:

Дт 01 субсчет «Основные средства на модернизации» Кт 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации».

Бухгалтерский учет амортизации при модернизации

Согласно п. 23 ПБУ 6/01, если период восстановления объекта превышает 12 месяцев, начисление амортизации приостанавливается. В НК РФ поддерживается такой же подход (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Итоги

Важными моментами при учете модернизации ОС являются разделение понятий «ремонт» и «модернизация», организация удобного аналитического учета. Также необходимо принимать во внимание различия в бухгалтерском и налоговом учете модернизации основных средств, которые потребуют от бухгалтера действий по обеспечению корректного отражения временных разниц.

Подробнее обо всех нюансах бухучета основных средств читайте в этой .

Рассмотрим вопрос амортизации в отношении следующих модернизированных основных средств:
- имеющих остаточную стоимость, т.е. срок полезного использования которых не истек;
- не имеющих остаточной стоимости, т.е. срок полезного использования которых закончился;
- вообще не имевших остаточной стоимости и срока полезного использования ввиду единовременного списания на расходы первоначальной стоимости, которая не достигла стоимостного показателя, необходимого для признания объекта амортизирующим имуществом (с 01.01.2016 - более 100 тыс. руб.).
В данной статье под модернизацией понимается любая из перечисленных в п. 2 ст. 257 НК РФ операций, следствием которой является увеличение первоначальной стоимости основных средств: достройка; дооборудование; реконструкция; модернизация; техническое перевооружение.
Проанализируем применимые положения главы 25 НК РФ, изложенные в ст. 257 - 259.1 НК РФ.

Начисление амортизации ОС линейным методом

Согласно пп. 1 и 2 ст. 259.1 НК РФ при установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации (рассматриваем только такой метод) применяется порядок начисления амортизации, определенный настоящей статьей НК РФ. Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества рассчитывается как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной для данного объекта. Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости соответствующего объекта;
n - срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах. (Ранее аналогичные нормы содержались в пп. 2 и 4 ст. 259 НК РФ, что необходимо знать для понимания разъяснений официальных органов в соответствующем периоде.)
Формулировка "определенный настоящей статьей" позволяет считать, что указанный порядок распространяется на все случаи исчисления амортизации основных средств линейным способом, в том числе после их модернизации. Следовательно, другие нормы НК РФ, в которых говорится о начислении модернизации, общий порядок ее исчисления не меняют.
Названный порядок предусматривает, что в расчете месячной суммы амортизации участвует такой показатель, как срок полезного использования, но при этом не упоминается, какой это срок, каким образом он определяется, а это предполагает возможность использования в формуле любого из сроков полезного использования, определяемого по правилам главы 25 НК РФ, если он может быть не один.
Кроме того, в рассматриваемой норме не определено, какая из возможных первоначальных стоимостей имеется в виду, которая (несмотря на кажущуюся однозначность данного понятия) тоже может принимать различные значения. Под восстановительной здесь понимается стоимость, сформированная в результате учитываемой для целей применения главы 25 НК РФ переоценки основных средств (абзацы 4, 5 п. 1 ст. 257 НК РФ). Такое же понимание восстановительной стоимости содержится и в п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, т.е. несмотря на то что в п. 26 данного ПБУ модернизация и реконструкция названы способами восстановления объекта основных средств, они порождают невосстановительную стоимость.

Изменение первоначальной стоимости ОС

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ расходы на модернизацию изменяют первоначальную стоимость (в п. 27 ПБУ 6/01 сказано "увеличивают"). Следовательно, стоимость, образовавшаяся в результате капитализации расходов на модернизацию, называется "измененная (увеличенная) первоначальная стоимость" (а не самостоятельная "новая" стоимость, не связанная с первоначальной). Это означает, что даже у полностью самортизированного основного средства сохраняется такая характеристика, как первоначальная стоимость, и, соответственно, может существовать измененная первоначальная стоимость.
Поскольку в ст. 259.1 не уточняется, какая именно первоначальная стоимость - первичная или измененная используется в формуле исчисления месячной суммы амортизации, то ею может быть любая из этих двух стоимостей.

Установление срока полезного использования ОС после модернизации

В п. 1 ст. 258 НК (во всех редакциях) установлено, что срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями данной статьи НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после модернизации в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено указанное основное средство. Если в результате модернизации объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, при исчислении амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования. При этом необходимо обратить внимание на следующее:
- сочетаются однократность установления срока полезного использования и возможность увеличения его при соблюдении определенных ограничений;
- эта возможность не зависит от того, закончился ли первоначально установленный срок полезного использования, что предполагает допустимость увеличения и закончившегося срока полезного использования полностью самортизированного основного средства;
- для расчета амортизации применяется срок, оставшийся от первоначально установленного срока полезного использования.
В сочетании с тем, что в ст. 259.1 НК РФ отсутствует определение, какой из трех возможных сроков полезного использования применяется для исчисления месячной суммы амортизации: первоначальный; увеличенный первоначальный или оставшийся, выделенные обстоятельства подтверждают, что используемый в формуле показатель n на протяжении жизненного цикла основных средств может быть не постоянной, а переменной величиной, соответственно, может меняться и рассчитываемая на его основе норма амортизации;
- не указывается, от какой стоимости амортизированного основного средства - первоначальной, увеличенной первоначальной или какой-либо иной (например, остаточной, остаточной, увеличенной на стоимость модернизации, или только суммы модернизации) исчисляется амортизация с учетом увеличенного или оставшегося срока полезного использования, но в этом и нет необходимости, поскольку данный вопрос решен в ст. 259.1 НК РФ с учетом п. 2 ст. 257 НК РФ: это должна быть измененная (увеличенная) первоначальная стоимость.
На основе изложенного резюмируем, что единый для всех ситуаций порядок исчисления месячной суммы амортизации в виде приведенной формулы установлен в ст. 259.1 НК РФ. В соответствии с обобщенным наименованием показателей, входящих в данную формулу, оба ее множителя, согласно п. 2 ст. 257 и п. 1 ст. 258 НК РФ, могут принимать различные значения на протяжении жизненного цикла основного средства: первоначальная стоимость трансформируется в измененную первоначальную стоимость, срок полезного использования может стать либо увеличенным первоначальным или оставшимся до окончания первоначального, либо в некоторых случаях даже уменьшенным первоначальным.

Примечание. После улучшения основных средств амортизация всегда должна начисляться по единой формуле, приведенной в п. 2 ст. 259.1 НК РФ, применяемой с учетом норм ст. 257 и 258 НК РФ о возможности изменения обоих ее множителей: первоначальной стоимости и нормы амортизации.

Таким образом, можно сделать важный методологический вывод о том, что отсутствие в НК РФ конкретного указания на стоимость и/или срок, используемые для начисления амортизации в той или иной ситуации, не означает, что применительно к ней порядок налогообложения в целом или какой-либо из его обязательных элементов, перечисленных в ст. 17 НК РФ, не установлен, а следовательно, имеет место неустранимая неясность актов законодательства о налогах и сборах (п. 7 ст. 3 НК РФ), которая должна толковаться в пользу налогоплательщика. Если даже считать, что неясность есть, то она явно устранима, если применить общую норму, каковой является формула, содержащаяся в п. 2 ст. 259.1 НК РФ, - с подстановкой в нее соответствующих значений.

Примечание. Отсутствие в НК РФ специального регулирования конкретной ситуации свидетельствует о необходимости применения к ней соответствующей общей нормы, а не о неустранимой неясности НК РФ.

Рассмотрим общие выводы применительно к конкретным ситуациям.

1. Модернизированное ОС с неизменным сроком полезного использования

В отношении модернизированного основного средства, срок полезного использования которого не увеличен налогоплательщиком, применяется увеличенная первоначальная стоимость и оставшийся срок полезного использования.

Пример. При вводе в эксплуатацию основное средство было отнесено к 6-й амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно). Первоначальная стоимость, по которой основное средство принято к налоговому учету, - 1 000 ед., срок полезного использования, установленный при вводе в эксплуатацию, - 121 мес., "первичная" норма амортизации - 0,83% (1 / 121 x 100%), ежемесячная сумма амортизации - 8,3 ед. (1 000 ед. x 0,83% : 100%).
Через 4 года, когда остаточная стоимость составила 601,16 ед. (1 000 ед. - 8,3 ед. x 48 мес.), проведена модернизация стоимостью 350 ед.; решение об изменении срока полезного использования не принимается. Измененная первоначальная стоимость - 1 350 ед. (1 000 ед. + 350 ед.). Подлежащая списанию на расходы остаточная стоимость - 951,16 ед. (601,16 ед. + 350 ед.). Для исчисления амортизации применяется оставшийся срок полезного использования, равный 73 мес. (121 мес. - 48 мес.). Новая норма амортизации - 1,37% (1 / 73 x 100%). Ежемесячная сумма амортизации - 18,5 ед. (1 350 ед. x 1,37% : 100%). Подлежащая списанию остаточная стоимость будет списана за 52 мес. (951,16 ед. : 18,5 ед.), т.е. за срок менее оставшегося срока использования (73 мес.) и в целом менее первоначально установленного срока полезного использования ((48 мес. + 52 мес.) < 121 мес.).

В данном случае очевиден стимулирующий характер установленного законодателем порядка исчисления амортизации модернизированных основных средств, направленного на побуждение налогоплательщиков к обновлению основных фондов в форме их любого улучшения. Чем больше сумма дополнительных капитальных вложений в основное средство, тем быстрее она будет списана. В связи с этим представляется целесообразным высказать следующий методологический тезис.
Экономическое основание, которое согласно п. 3 ст. 3 НК РФ должен иметь устанавливаемый НК РФ порядок налогообложения, проявляется, в частности, в том, что этот порядок всегда имеет экономическую направленность, которая выражается в стимулировании или дестимулировании какой-либо модели экономического "поведения" хозяйствующих субъектов. Причем это имеет место и в тех случаях, когда речь не идет об установлении льгот, пониженных ставок или использовании других очевидных и явных способов и приемов. Поэтому выявление экономического смысла и направленности анализируемой нормы - это один из основных (при этом установленных в самом НК РФ) путей адекватного понимания воли законодателя, "проникновения" в ее сущность.
Отдельно следует остановиться на том, почему при определении ежемесячной суммы амортизации она исчислена не путем деления подлежащей списанию остаточной стоимости (951,16 ед.) на оставшийся срок полезного использования (73 мес.), в результате чего получилась бы значительно меньшая величина, относимая на расходы каждый месяц, - 13,0 ед. вместо 18,5 ед. (как это нередко предлагается и делается). В п. 1 ст. 258 НК РФ указано, что "при исчислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования", но сам "порядок начисления амортизации", согласно которому определяется "сумма начисленной за один месяц амортизации", устанавливается не в ст. 258, а в ст. 259.1 НК РФ. Поэтому в ст. 258 НК РФ указано, какую величину надо помещать в показатель n приведенной в ст. 259.1 НК РФ формулы в той или иной ситуации.
Более того, при определении ежемесячной суммы амортизации путем деления подлежащей списанию на расходы остаточной стоимости на оставшийся срок полезного использования теряется стимулирующий характер установленного порядка: налогоплательщик, осуществивший модернизацию основных средств, будет продолжать амортизировать их столько же времени, сколько и тот, кто не тратился на улучшение, т.е. первый из них не получит никаких преимуществ.

Позиция официальных органов

Позиция Минфина России и Федеральной налоговой службы в отношении рассматриваемой ситуации наглядно (на числовых примерах) была сформулирована в середине 2000-х годов и с тех пор не изменилась (Письма Федеральной налоговой службы от 14.03.2005 N 02-1-07/23, Минфина России от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10, от 11.01.2016 N 03-03-06/40).
Обоснованно исходя из того, что порядок исчисления месячной суммы амортизации при линейном способе установлен только в ст. 259.1 НК РФ, финансовый и налоговый органы сделали никак не вытекающий из этого вывод о том, что показатель n обозначает исключительно срок полезного использования, определенный при вводе основного средства в эксплуатацию. При этом норма п. 1 ст. 258 НК РФ об оставшемся сроке полезного использования не приводится, она упоминается лишь в ситуации, когда осуществляется модернизация полностью самортизированного основного средства (Письма Минфина России от 10.09.2009 N 03-03-06/2/167, от 18.11.2013 N 03-03-06/4/49459).
Следовательно, и норма амортизации, установленная при введении в эксплуатацию основного средства, остается одной и той же на протяжении всего его жизненного цикла и ни в каких ситуациях, в том числе после модернизации, не пересчитывается (если в формуле K = 1 / n x 100% величина n не меняется, то и показатель K тоже остается неизменным). Как указывается в приведенных Письмах ФНС России и Минфина России, при определении нормы амортизации налоговым законодательством не предусмотрено использования иных показателей, чем первоначально установленный срок полезного использования.
В результате применения неизменной нормы амортизации к увеличившейся благодаря модернизации первоначальной стоимости фактический срок полного списания стоимости объекта посредством амортизационных начислений может оказаться более длительным, чем первоначально установленный (в Письме ФНС России 2005 г. - это 50 мес. вместо 48, в Письме Минфина России 2007 г. - 43 мес. вместо 37). Такая возможность, как отмечено в двух Письмах, обусловлена тем, что согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта (т.е. не на дату истечения срока полезного использования) либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Воспроизводится изложенная позиция (без числовых примеров) по данному вопросу и в Письме Минфина России от 11.01.2016 N 03-03-06/40, в котором указано, что если после модернизации объекта основных средств налогоплательщик не увеличил срок полезного использования, начисление амортизации следует продолжать, используя норму амортизации, которая была определена при введении этого основного средства в эксплуатацию, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.

Наши выводы

В связи с приведенным пониманием официальных органов содержания показателя n в анализируемой формуле отметим следующее:
- оно не основано на определении данного показателя в самом тексте нормы, поскольку после слов "n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах" не указано "определенный на дату ввода в эксплуатацию данного объекта" или "в порядке, установленном п. 1 ст. 258 НК РФ" и т.п.;
- получается, что положение п. 1 ст. 258 НК РФ об использовании при начислении амортизации оставшегося срока полезного использования никогда не применяется, не имеет никаких налоговых последствий, тогда зачем же оно в нем сформулировано;
- в настоящее время Минфин России признает, что после модернизации в качестве значения показателя n может использоваться и увеличенный срок полезного использования, но это противоречит позиции о возможности использовать в качестве такого значения только первоначально установленный срок полезного использования, и тогда не понятно, почему измененный после модернизации срок полезного использования может применяться (о чем в НК РФ не сказано), а непосредственно названный в НК РФ оставшийся срок полезного использования для исчисления амортизации применять нельзя.

Судебная практика

Практически вся судебная практика по рассматриваемой проблеме сложилась в пользу налогоплательщиков. Из последних решений приведем два в целом типичных судебных акта. В Постановлении АС Поволжского округа от 22.01.2016 N Ф06-4506/2015 указано, что в п. 2 ст. 257 и п. 1 ст. 258 НК РФ установлен порядок определения амортизации с учетом изменившейся первоначальной стоимости объекта и оставшегося срока его использования и, как следствие, изменения нормы амортизации для модернизированных основных средств. Поскольку срок полезного использования основных средств в результате модернизации не увеличился, налогоплательщик был вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости основных средств, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.
В Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 01.09.2016 N А45-18480/2015 отмечено, что расчет налогового органа сделан без учета положений п. 1 ст. 258 НК РФ. Применение порядка расчета амортизации, предложенного налоговым органом, может привести к превышению предельного срока полезного использования для основных средств соответствующих амортизационных групп.
В связи с последним аргументом (к сожалению, редко используемым судами) отметим, что, хотя в п. 1 ст. 258 НК РФ говорится о невозможности именно налогоплательщиком принимать решение об увеличении срока полезного использования основных средств сверх предельного для соответствующей группы, трудно представить, что цель и смысл этой нормы состоит только в запрете оформлять документ о сроке полезного использования, превышающем предельный, а не в указании на принципиальную недопустимость такого превышения.
В некоторых случаях, не возражая против использования оставшегося срока полезного использования при расчете амортизации модернизированного основного средства, налоговый орган оспаривает стоимость, к которой применяется измененная норма амортизации. Так, в рассмотренном АС Волго-Вятского округа споре инспекция считала, что для установления ежемесячной суммы амортизации на норму амортизации должна умножаться не увеличенная первоначальная стоимость, как это следует из ст. 259.1 НК РФ, а остаточная на момент модернизации стоимость основного средства, увеличенная на сумму расходов по модернизации. Понятно, что при уменьшении величины одного из множителей и месячная сумма амортизации оказывалась ниже. Суд налоговый орган не поддержал (Постановление от 08.04.2015 N А79-4383/2014).
Таким образом, споры о применении формулы, приведенной в п. 2 ст. 259.1 НК РФ, после модернизации ведутся по двум аспектам: об исчислении нормы амортизации и о стоимости, к которой она применяется.
Отступление первое. Считается, что если в спорных ситуациях следовать позиции налоговых органов, то это консервативный вариант налоговой политики, позволяющий избежать штрафов и пеней. Из этого исходят и разработчики бухгалтерских программ, используя в качестве базового (типового), а иногда и вообще единственного варианта тот способ налогового учета, который соответствует позиции налоговых органов. В целом это правильно, если только не принимать во внимание то обстоятельство, что налоговый орган может и изменить свою позицию.

Пример. Не увеличив после модернизации основных средств срок их полезного использования, налогоплательщик начислял амортизацию исходя не из оставшегося, а первоначального срока полезного использования, т.е. действуя согласно рекомендациям Минфина России и ФНС России и известной по судебной практике позиции налоговых органов. В результате организация неизбежно, как было показано ранее, вынуждена была продолжать начислять амортизацию уже после окончания этого первоначально установленного срока полезного использования.

Проверяя налоговые периоды, в которых амортизация начислялась уже после окончания срока полезного использования, налоговый орган исключил суммы амортизации из состава расходов, утверждая при этом, что ее следовало начислять исходя из оставшегося, а не первоначально установленного срока полезного использования. В этом случае амортизация закончилась бы до проверяемых периодов, в которых по этой причине соответствующих расходов (в виде амортизации) быть не должно. Безусловно, суд с налоговым органом согласился, ибо судьи всегда считали, что в данной ситуации необходимо применять именно оставшийся срок полезного использования (Постановление АС Московского округа от 29.12.2014 N А40-60900/13).
Поскольку налоговый период, в котором закончился первоначально установленный срок полезного использования основного средства, истек тремя годами ранее года, в котором проводилась проверка, сохранить для налогового учета не учтенные в тот год расходы в виде амортизации весьма проблематично. Подать уточненную декларацию можно, но бессмысленно из-за нормы п. 7 ст. 78 НК РФ, а попытаться воспользоваться положением абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ можно только через суд, имея при этом в виду неоднозначность арбитражной практики по вопросу о применимости указанной нормы к событиям более чем 3-летней давности.

Модернизированное ОС с увеличенным сроком полезного использования

В отношении модернизированного основного средства, срок полезного использования которого увеличен налогоплательщиком, применяется увеличенная первоначальная стоимость и новый (увеличенный) срок полезного использования.

Пример. При вводе в эксплуатацию основное средство было отнесено к 6-й амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно). Первоначальная стоимость, по которой ОС принято к налоговому учету, - 1 000 ед., срок полезного использования, установленный при вводе в эксплуатацию, - 121 мес., "первичная" норма амортизации - 0,83% (1 / 121 x 100%), ежемесячная сумма амортизации - 8,3 ед. (1 000 ед. x 0,83% : 100%).
Через 4 года, когда остаточная стоимость составила 601,16 ед. (1 000 ед. - 8,3 ед. x 48 мес.), проведена модернизация стоимостью 350 ед. После завершения модернизации срок полезного использования увеличен на два года (24 мес.). Для исчисления амортизации применяется срок полезного использования, равный 145 мес. (121 мес. + 24 мес.). Новая норма амортизации - 0,69% (1 / 145 x 100%), ежемесячная сумма амортизации - 9,32 ед. (1 350 ед. x 0,69% : 100%). Подлежащая списанию остаточная стоимость будет списана за 102 мес. (951,16 ед. : 9,32 ед.), что вместе со сроком полезного использования до модернизации приведет к несколько большему сроку полезного использования, чем новый увеличенный: 48 мес. + 102 мес. = 150 мес. > 145 мес.

С экономической точки зрения полученный результат можно оценить как незаинтересованность государства в увеличении срока полезного использования ОС, даже модернизированных, поскольку это может замедлить обновление основных фондов. В этом также возможно усмотреть и причину запрета на увеличение срока полезного использования сверх предельного по амортизационной группе. В то же время именно увеличение срока полезного использования модернизированного ОС наиболее точно отражает экономический смысл модернизации как таковой, так как в большинстве случаев она имеет целью продление срока службы ОС. Поэтому в бухгалтерском учете, где факты хозяйственной жизни отражаются исходя из приоритета экономического содержания перед правовой формой, после модернизации ОС срок его полезного использования всегда должен увеличиваться, в том числе и тогда, когда в налоговом учете это делать запрещено.

Позиция официальных органов

Позиция Минфина России в отношении рассматриваемой ситуации долгое время состояла в том, что, несмотря на право налогоплательщика увеличивать срок полезного использования ОС в пределах установленных для соответствующей амортизационной группы сроков (п. 1 ст. 258 НК РФ), норма амортизации, определенная на дату ввода ОС в эксплуатацию исходя из первоначально определенного срока полезного использования, не должна меняться (Письмо от 10.07.2015 N 03-03-06/39775 и др.).
Таким образом, еще раз выходило, что в НК РФ существуют положения, не имеющие никаких налоговых последствий, и в этом состоял методологический недостаток позиции Минфина России, обусловленный устойчивым мнением о неизменности нормы амортизации при любых условиях.
Кроме того, эта позиция вела к налоговым рискам, ибо позволяла ежемесячно относить на расходы большую сумму амортизации, как если бы она рассчитывалась исходя из увеличенного срока полезного использования (при увеличении знаменателя "n" дроби 1/n амортизируемая стоимость умножалась бы на меньшую величину). Поскольку точка зрения Минфина России не сообщалась ФНС России и не доводилась последней до сведения налоговых органов, то они вполне могли с нею не согласиться.
Минфин России изменил свое мнение и в Письме от 25.10.2016 N 03-03-06/1/62131 указал, что, если срок полезного использования после проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения был увеличен, организация вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования ОС.

не увеличен налогоплательщиком

В отношении полностью самортизированного модернизированного ОС, срок полезного использования которого не увеличен налогоплательщиком, применяется увеличенная первоначальная стоимость и прежний срок полезного использования.

Судебная практика

Рассматривая проблему начисления амортизации после модернизации полностью самортизированного ОС, т.е. срок полезного использования которого закончен, прежде напомним, что к спорной ситуации, которая не регулируется положениями НК РФ, необходимо применять общую правовую норму, а именно формулу, содержащуюся в п. 2 ст. 259.1 НК РФ, с включением в нее соответствующих значений.
В соответствии с именно этим утверждением и надо воспринимать встречающиеся в арбитражной практике заявления судов о том, что в НК РФ не урегулирован вопрос об отнесении на расходы затрат в ситуации, когда срок полезного использования ОС истек, но налогоплательщик тем не менее произвел его реконструкцию (модернизацию) (Постановление АС Волго-Вятского округа от 08.04.2015 N А79-4383/2014).
Ситуация, когда после модернизации ОС с закончившимся сроком полезного использования налогоплательщик его не увеличивает, достаточно редкая, но возможная. Основным препятствием для увеличения срока полезного использования может быть установление при вводе в эксплуатацию о ОС предельного для соответствующей амортизационной группы срока полезного использования.
Однако и при отсутствии такого препятствия у организации могут иметься причины не увеличивать закончившийся срок полезного использования модернизированного ОС. Зная, что в случае неизменности срока полезного использования после модернизации суды поддерживают порядок начисления амортизации исходя из оставшегося срока полезного использования, налогоплательщик иногда надеется на поддержку этими же судами операции по единовременному списанию расходов на модернизацию ОС, оставшийся срок полезного использования которого равен нулю.
Тем не менее надежды эти напрасные: в Постановлении от 28.03.2013 N А40-7640/09-115-26 ФАС Московского округа указал, что списать единовременно капитальные затраты нельзя в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ, поскольку в результате реконструкции ОС оно остается таковым, начисление амортизации по прежней ее норме до полного погашения измененной первоначальной стоимости не противоречит положениям главы 25 НК РФ и соответствует разъяснениям Минфина России.

Позиция официальных органов

В настоящее время Минфин России также считает, что при осуществлении реконструкции ОС, остаточная стоимость которого равна нулю, стоимость произведенной реконструкции будет амортизироваться по тем нормам, которые предусмотрены для данной категории ОС, при введении этого ОС в эксплуатацию (Письмо от 07.10.2016 N 03-03-06/1/58661). И в случае, если налогоплательщик не увеличил срок полезного использования (не важно, по каким причинам), эта позиция представляется обоснованной, ибо просто отсутствует какой-либо иной срок полезного использования, на основании которого можно было бы исчислить иную норму амортизации.

Пример. Сохраним условия предыдущего примера, но отметим, что модернизация проводится не ранее чем через 10 лет, т.е. в отношении полностью самортизированного ОС. Тогда ежемесячная сумма амортизации составит 11,2 ед. ((1 000 ед. + 350 ед.) x 0,83% : 100%), в результате чего стоимость модернизации в размере 350 ед. будет списана на расходы за 31 мес. (350 ед. : 11,2 ед.).

Полностью самортизированное модернизированное ОС, срок полезного использования которого увеличен налогоплательщиком

В отношении полностью самортизированного модернизированного ОС, срок полезного использования которого увеличен налогоплательщиком, применяется увеличенная первоначальная стоимость и увеличенный срок полезного использования.
Изначально следует отметить, что описываемая позиция не выгодна налогоплательщикам, но она основана на положениях НК РФ в соответствии с принятым их пониманием, а при анализе правовых норм объективность и последовательность - прежде всего.
Во-первых, оттого что первоначально установленный срок полезного использования закончился, в качестве характеристики ОС он никуда не исчез. Поэтому согласно терминологии НК РФ (п. 1 ст. 258) иметь в виду можно только увеличенный, но никак не новый срок полезного использования, устанавливаемый безотносительно прежнего, закончившегося. Значит, увеличивать срок полезного использования полностью самортизированного средства надлежит только по общему правилу, т.е. лишь в пределах сроков, установленных для соответствующей амортизационной группы.
Во-вторых, для исчисления нормы амортизации применяется не показатель увеличения срока полезного использования, а весь увеличенный срок полезного использования.

Пример. Сохраним условия первого примера, но укажем, что модернизация проводится не ранее чем через 10 лет (в отношении средства, срок полезного использования которого закончился). Таким образом, стоимость модернизации в размере 350 ед. при норме амортизации 0,69% и ежемесячной сумме амортизации 9,32 ед. будет списана на расходы за 38 мес. (350 ед. : 9,32 ед.).

Такой подход, при котором уменьшается норма амортизации, налогоплательщиков не устраивает, и они стараются обосновать правомерность расчета (увеличения) нормы амортизации исходя из вновь установленного срока полезного использования, а именно только из величины, на которую увеличился первоначальный срок (Постановления АС Северо-Кавказского округа от 09.08.2016 N А32-35378/2015, АС Восточно-Сибирского округа от 17.06.2016 N А19-10686/2015, АС Московского округа от 13.05.2015 N А40-127013/14, в передаче которого на пересмотр отказано Определением ВС РФ от 11.09.2015 N 305-КГ15-10399).
С учетом указанных судебных актов норма амортизации увеличится с 0,69 до 4,17% (1: 24 x 100%), ежемесячная сумма амортизации - с 9,32 до 56,3 ед. (1 350 ед. x 4,17% : 100%), а срок списания суммы расходов на модернизацию сократится с 38 до 6 мес.

Позиция официальных органов

В данном случае Минфин России и налоговые органы занимают промежуточную позицию: исходя из неизменности первоначально определенной нормы амортизации они, с одной стороны, не согласны с предлагаемым налогоплательщиком ее увеличением, но, с другой, и не требуют ее уменьшения, как это имеет место в нашей позиции. По их логике ежемесячная сумма амортизации, если исходить из первоначальной нормы амортизации 0,83%, должна составлять 11,2 ед., что позволит списать расходы на модернизацию за 31 мес. (против 38 мес. - при нашем подходе и 6 мес. - у налогоплательщика).
Как видим, позиция Минфина России и налоговых органов экономически индифферентна по отношению к тому, увеличен или нет срок полезного использования объекта ОС после модернизации, - в обоих случаях стоимость модернизации списывается на расходы за один и тот же промежуток времени.
Если считать, что нормы НК РФ должны стимулировать модернизацию любых ОС (как не полностью, так и полностью самортизированных), то наиболее соответствующей этой цели является поддерживаемая судами позиция налогоплательщиков, а наименее - наша позиция. Однако если предположить, что с помощью правовых норм НК РФ законодатель хотел сделать более выгодной для налогоплательщиков замену устаревшего оборудования, а не его улучшение в какой-либо форме, т.е. сделать последнее как раз невыгодным, то тогда следует обратный вывод: наиболее соответствующей этому желанию законодателя будет наша позиция, а наименее - налогоплательщика.
На практике рассмотренная ситуация нередко возникала в отношении объектов ОС, относившихся к так называемой 11-й амортизационной группе. В эту группу, напомним, по состоянию на 1 января 2002 г. включались амортизируемые ОС, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) на указанную дату был больше, чем срок полезного использования, который был бы установлен для них в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ; минимальный срок полезного использования для этой группы составлял 7 лет (п. 1 ст. 322 НК РФ в ред., действовавшей до 2009 г.), но фактически большинство налогоплательщиков использовали его также в качестве максимального, в результате чего он закончился относительно этих ОС в 2008 г.

Наши выводы

По нашему мнению, при установлении дополнительного срока полезного использования таких ОС после проведения их модернизации следует ориентироваться на сроки, определенные для той амортизационной группы, в которую они попадают на дату завершения модернизации (условно говоря, на дату ввода в эксплуатацию после модернизации). Однако специфика ситуации состоит в том, что в этой новой группе срок может быть меньшим, чем был первоначально установленный срок полезного использования в 7 лет (84 мес.). При соблюдении единого методологического подхода данное обстоятельство не должно бы влиять на оценку получившегося результата.
Понятно, что на практике участники налоговых правоотношений зачастую руководствуются не принципами, а интересами. В ситуации, когда срок в соответствующей амортизационной группе составляет менее 84 мес., который и выбирает налогоплательщик, налоговые органы требуют применять при исчислении нормы амортизации первоначально установленный срок полезного использования в 84 мес. Если же нижняя граница срока в соответствующей амортизационной группе равняется более 84 мес., то тогда налогоплательщик "вспоминает" про отстаиваемый официальными органами принцип неизменности нормы амортизации и выбирает срок в 84 мес., но налоговый орган в свою очередь "забывает" о данном принципе, настаивая на применении сроков, установленных для амортизационной группы.

Судебная практика

В обоих случаях суды поддерживают налогоплательщиков (соответственно Постановления АС Поволжского округа от 08.02.2016 N Ф06-5004/2015, АС Северо-Кавказского округа от 05.05.2016 N А32-6071/2015, в передаче которого на пересмотр отказано Определением ВС РФ от 18.08.2016 N 308-КГ16-9688).
Напомним, что в подобных ситуациях, когда по явно методологическому вопросу имеется противоположная арбитражная практика и отсутствуют разъяснения ФНС России, налоговый орган должен направить проект акта камеральной или выездной проверки на согласование в вышестоящую налоговую инстанцию для выработки единой позиции (п.п. 1, 5 п. 6, п. 14 Порядка организации деятельности налоговых органов по вопросам формирования единой методологической позиции в области налогообложения юридических лиц, утвержденного Приказом ФНС России от 17.10.2013 N ММВ-7-3/449@). Во многих случаях обращение к этому Приказу, с помощью которого обеспечивается предсказуемость поведения налоговых органов, а значит, и прогнозирование налоговых рисков, является действенным средством налогоплательщика в споре с налоговым органом.
Отступление второе. Как отмечалось, споры о порядке начисления амортизации идут не только относительно сроков полезного использования, применяемых для исчисления нормы амортизации, но и в отношении стоимости модернизированного ОС, к которой эта норма амортизации применяется. Так, в уже приводившемся примере спора (Постановление АС Московского округа N А40-60900/13) налоговый орган обвинял общество и в неправомерном завышении суммы модернизации ОС, срок полезного использования которых на дату ввода в эксплуатацию после модернизации истек. Произошло это, по мнению инспекторов, из-за того, что ежемесячная сумма амортизации исчислялась исходя не из стоимости модернизации, а из суммы первоначальной стоимости и стоимости модернизации. При этом по вопросу о неизменности нормы амортизации, установленной при вводе ОС в эксплуатацию, спора не было.
Если основываться на нашем сквозном примере, то согласно логике налогоплательщика, полностью соответствующей порядку определения первого множителя из формулы п. 2 ст. 259.1 НК РФ, для определения ежемесячной суммы амортизации норма амортизации 0,83% должна применяться к величине в 1 350 ед., а по непонятной логике налогового органа - только к расходам на модернизацию в размере 350 ед. В первом случае сумма ежемесячной амортизации составит 11,2 ед. со списанием в состав расходов затрат на модернизацию за 31 мес. (350 ед. : 11,2 ед.), а во втором - 2,9 ед. (350 x 0,83% : 100%) и 121 мес. (350 ед. : 2,9 ед.) соответственно.
Суд занял сторону налогового органа, методологической основой чего является мнение о том, что при отсутствии специального регулирования рассматриваемой ситуации в НК РФ в нем вообще нет какой-либо нормы, подлежащей применению в данном случае. Такая позиция позволяет считать себя ничем (в том числе общими применимыми нормами НК РФ) не связанным при принятии решений. При этом непонятным и не подтверждаемым цифрами выглядит аргумент налогового органа и суда о том, что использованный налогоплательщиком порядок определения первоначальной стоимости после модернизации, по сути, приводит к повторному списанию ранее учтенных затрат (амортизации), так как при любом порядке расчета ежемесячной суммы амортизации на расходы не может быть списана сумма, превышающая стоимость модернизации, а то, за какой срок это происходит, на общую величину признаваемых расходов никак не влияет.

Амортизация модернизированного ОС первоначальной стоимостью не более 100 тыс. руб., списанной единовременно
на расходы при вводе в эксплуатацию

Соглашаясь с мнением Минфина России о том, что вопрос о списании расходов на модернизацию через амортизацию возникает в случае, если сумма списанной первоначальной стоимости и затрат на модернизацию превышает 100 тыс. руб. (Письмо от 07.02.2017 N 03-03-06/1/7342), отметим следующее. Данное мнение более, чем предыдущие, соответствует содержащейся в п. 2 ст. 257 и п. 2 ст. 259.1 НК РФ идее о том, что, будучи списанной на расходы (неважно через амортизацию или единовременно), первоначальная стоимость как неотъемлемая характеристика ОС не исчезает и поэтому после проведения модернизации образуется не самостоятельная новая, а измененная первоначальная стоимость. Следовательно, способ списания соответствующей суммы увеличения (через амортизацию или единовременно) должен определяться согласно общему порядку в зависимости от величины (более или не более 100 тыс. руб.) измененной первоначальной стоимости.
Таким образом, два прежних подхода Минфина России к вопросу о порядке списания стоимости модернизации (всегда единовременно или в зависимости от соотношения размера расходов на модернизацию со стоимостным критерием признания объекта амортизируемым имуществом (Письма от 25.03.2010 N 03-03-06/1/173 и от 14.04.2005 N 03-01-20/2-56 соответственно)) представляются менее соответствующими логике и нормам НК РФ, их соотношению.
Вместе с тем в Письмах 2017 и 2005 гг., согласно которым может стать возможным неединовременное списание на расходы суммы затрат на модернизацию ОС, первоначальная стоимость которых ниже критерия отнесения их к амортизируемому имуществу, не говорится о порядке определения срока полезного использования, а без него нельзя исчислить норму амортизации. Очевидно, в качестве первоначального срока полезного использования должен применяться (выбираться из соответствующего диапазона) срок в той амортизационной группе, к которой было бы отнесено ОС, если бы его первоначальная стоимость превышала 100 тыс. руб. Далее расчет должен осуществляться так, как это показано в приведенных последних двух примерах, в зависимости от того, когда производится модернизация - до или после истечения выбранного срока полезного использования, остался ли он прежним или увеличился.

Необходимо разграничивать понятия «реконструкция», «модернизация» и «ремонт основных средств», так как они являются разными не только по своей сути: в результате отнесения затрат на цели реконструкции, модернизации и ремонта основных средств формируются себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг), стоимость основных средств организации и, как следствие, точные показатели бухгалтерского баланса.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденному Письмом Минфина России от 30.12.93 № 160, реконструкция, расширение и техническое перевооружение приводит к изменению сущности объектов, в отношении которых они производились. Затраты, возникающие при этом, не являются расходами по их содержанию.

Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции оформляется актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС-3).

Затраты по реконструкции основных средств, произведенные организацией, будут увеличивать их балансовую стоимость.

К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства. При реконструкции могут осуществляться следующие мероприятия:

расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;

строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения;

строительство на территории действующего предприятия новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

Модернизацией объектов основных средств считается улучшение (повышение) ранее принятых нормативных показателей функционирования (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.). Модернизация здания или объекта является качественным улучшением планировки помещения (увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования и т.д.). К модернизации действующих предприятий относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой технологии и новой техники, механизации и автоматизации производства, замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

При техническом перевооружении действующих предприятий могут осуществляться установка на существующих производственных площадях дополнительного оборудования и машин, внедрение автоматизированных систем управления и контроля, применение радио, телевидения и других современных средств в управлении производством.

Для поддержания основных средств в исправном состоянии необходим систематический уход и периодический ремонт. Затраты на ремонт определяются предприятием самостоятельно, исходя из величины первоначальной стоимости основных средств, их технического уровня и физического состояния. Особенности ремонта имеют определенное значение для организации учета связанных с ними затрат.

Основным критерием ремонта является то, что он не увеличивает балансовую стоимость основных средств. Так, например, текущий ремонт направлен на поддержание основных средств в рабочем состоянии. К капитальному ремонту относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей здания (сооружений) или целых конструкций (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) и инженерно-технического оборудования зданий в связи с их физическим износом.

Учет ремонта основных средств должен обеспечить:

правильное документальное оформление всех ремонтных работ;

выявление объема и себестоимости выполненных ремонтных работ;

контроль за использование средств, ассигнованных на производство ремонта по назначению;

выявление отклонений (экономия или перерасход) фактических затрат на ремонтные работы от утвержденных смет (при выполнении ремонта хозяйственным способом).

Ремонты могут быть плановыми и внеплановыми.

Ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин. К плановым ремонтам относятся работы по систематическому и своевременному предохранению основных средств от преждевременного износа и поддержанию их в рабочем состоянии: текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств. Планово-предупредительный ремонт удлиняет срок службы основных средств и сокращает простои оборудования. План ремонта и система планово-предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации.

Внеплановые ремонты связаны с непредвиденными обстоятельствами: аварией, внезапными остановками механизмов и т.п.

Текущий ремонт основных средств - вид ремонта с периодичностью менее одного года, предусматривающий систематическое и своевременное проведение профилактических мероприятий и работ по устранению мелких повреждений и неисправностей, предупреждающих преждевременный износ основных фондов. При этом производятся работы, связанные с заменой изношенных мелких деталей, устранением мелких повреждений конструкций, инженерных коммуникаций, разборкой отдельных узлов машин, оборудования при этом основные узлы и детали не ремонтируются и не заменяются.

Средний ремонт основных средств больший по объему и более сложный по сравнению с текущим ремонтом. При среднем ремонте производится частичная разборка всех ответственных узлов машин, механизмов, оборудования, агрегатов с заменой или восстановлением изношенных деталей, а также их регулировка и испытание под нагрузкой. Средний ремонт, осуществляемый с периодичностью свыше одного года, отражается в учете как капитальный, а с периодичностью чаще одного раза в год как текущий.

Капитальный ремонт основных средств наибольший по объему, сложности и стоимости ремонт, производимый с периодичностью свыше одного года. При этом следует исходить из того, что при капитальном ремонте:

оборудования и транспортных средств, как правило, производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата. При этом имеется в виду, что указанные виды работ должны производиться с учетом возможностей улучшения технических параметров ремонтируемого оборудования и его модернизации;

зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

Перед ремонтом комиссия, назначенная руководителем предприятия, составляет акт технического осмотра объекта основных средств подлежащего ремонту, в котором перечисляются обнаруженные дефекты, перечень деталей, которые необходимо заменить, содержатся выводы о характере и объеме работ. Сметно-техническая документация составляется на основе акта технического осмотра объекта, подлежащего ремонту, проекта модернизации при капитальном ремонте и установленного объема работ.

Капитальный ремонт может осуществляться подрядным и хозяйственным способами.

В большинстве случаев ведение ремонтных работ осуществляет подрядная организация. На капитальный ремонт, осуществляемый подрядным способом, предприятие заключает договор с подрядчиком. По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ). Договор на проведение ремонтных работ должен заключаться письменно и отражать следующие обязательные условия: сроки, цену и содержание выполняемых работ, распределение рисков между сторонами, порядок приемки и оплаты работ, гарантии подрядчика и др. Цена работы может быть определена путем составления сметы (приблизительной или твердой).

При подрядном способе выполнения работ по капитальному ремонту учет затрат ведет подрядчик. Операции по отпуску и приему материалов на капитальный ремонт основных средств должны обязательно оформляться соответственно предприятиями и подрядными организациями первичными документами (накладные, приходные ордера и др.).

Приемка объектов по окончании капитального ремонта производится по акту приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объек^ тов (форма № ОС-3). Акт составляют в двух экземплярах: первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передают организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию.

При хозяйственном способе ремонт осуществляется силами самого предприятия. Выполнение ремонтных работ на предприятии организует отдел главного механика и технологические службы. На основании утвержденного акта технического осмотра объекта основных средств подлежащего ремонту составляется документация на проведение ремонтных работ, в которой указывают сроки начала и окончания ремонта, перечень подлежащих замене деталей, сметные затраты на ремонт в постатейном разрезе. В отделе главного механика выписывают наряд-заказ в двух экземплярах: первый экземпляр передается цеху исполнителю ремонта, а второй в бухгалтерию предприятия. Заказу присваивается шифр, по которому бухгалтерия открывает карточку на ремонт соответствующего объекта, куда заносятся все относящиеся к заказу затраты. Материалы, используемые для ремонта, выдаются по первичным учетным документам. Для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями применяется требование-накладная по форме № М-11, лимитно-заборная карта по форме № М-8 и др.

В целях контроля за своевременным получением основных средств из ремонта инвентарные карточки в картотеке переставляются в группу «Основные средства в ремонте». При поступлении основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарных карточек.

Приемка отремонтированного объекта осуществляется по акту приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС-3). При этом должен осуществляться контроль за правильным выполнением объема работ. К акту прилагается справка о сметной стоимости ремонта и фактически произведенных расходах.

Акт, подписанный работником структурного подразделения организации, уполномоченным на приемку основных средств, и представителем организации, производившего ремонт, реконструкцию и модернизацию, сдают в бухгалтерию организации.

Акт подписывается главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. В технический паспорт соответствующего объекта основных средств должны быть внесены необходимые изменения в характеристику объекта, связанные с капитальным ремонтом, реконструкцией и модернизацией.

По акту приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов, увеличивающих первоначальную стоимость объекта в результате его ремонта, реконструкции или модернизации, производятся соответствующие записи в прежней инвентарной карточке, на которой он был учтен. Если отражение всех изменений в указанной инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного номера) с отражением показателей, характеризующих дооборудованный или реконструированный объект.

Пункт 10 Положения о составе затрат предусматривает отчисления в ремонтный фонд по статье «Прочие затраты» организациями, которые образуют ремонтный фонд для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных фондов. Для надлежащего контроля за уровнем затрат на такой ремонт рекомендуется составление сметы расходов на ремонт основных средств в расчете на год. Смета утверждается руководителем организации, и на основании этой сметы делаются отчисления в ремонтный фонд.

В соответствии с пунктом 3.52 Приказа Минфина России от 13.06.95 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» при проведении инвентаризации, в частности резерва расходов на ремонт основных средств, следует иметь в виду, что излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются, а в случае превышения фактических расходов над суммой отчислений в резерв разница относится на себестоимость продукции (работ, услуг).

В случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем отчетном году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. Отнесение излишне начисленных сумм резерва на финансовые результаты отчетного периода осуществляется по окончании ремонта по каждому объекту исходя из срока окончания ремонта.

Имеющееся у организации имущество, а именно объекты основных средств, со временем устаревают, ломаются, теряют свои эксплуатационные свойства. Восстановить их можно двумя способами: провести ремонт оборудования или провести его модернизацию и реконструкцию.

В первом случае будут устранены неполадки, восстановлено рабочее состояние объекта.

Во втором случае будет произведено улучшение технико-экономических и производственных показателей оборудования.

Учет в бухгалтерии этих процессов происходит по-разному. В частности, различия заключаются в учете расходов, понесенных в связи с проведением восстановления основных средств.

В случае ремонта основных средств все возникающие расходы списываются в затраты предприятия.

В случае модернизации и реконструкции расходы относятся на увеличение первоначальной стоимости основного средства.

Различия очень значительны, поэтому важно четко определить, какой вид восстановления объекта вы используете. Если самостоятельно определиться с этим вы не можете, не поленитесь обратиться с соответствующим вопросом в специализированный орган.

Подробно о проведении ремонта основных средств и особенностях его учета в бухгалтерии можно прочитать в .

А здесь поговорим о модернизации и реконструкции основных средств.

Что собой представляет модернизация основных средств, каковы особенности ее проведения. Затронем документальное оформление модернизации и реконструкции, а также приведем необходимые проводки, которыми нужно оформить учет затрат на реконструкции и модернизацию.

Что такое реконструкция или модернизация основных средств? Эти процессы связаны, прежде всего, с улучшением имеющихся свойств объекта, например, замена частей, деталей объекта современными, более мощными (крепкими). В результате проведения модернизации улучшается состояние основного средства, его содержание и использование становится экономически более выгодным, для оборудования это может быть повышения производительности, для сооружений – улучшение планировки. Кроме того, в результате проведения реконструкции объект может приобретать новые свойства или иное назначение.

В результате модернизации или реконструкции происходит изменение стоимости, как правило, первоначальная стоимость основного средства, по которой он был учтен в бухгалтерии, увеличивается.

Помимо этого после проведенной модернизации может быть увеличен срок полезного использования.

Не столь уж редко организации, на учёте у которых находятся объекты основных средств, осуществляют их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение (далее - модернизация). Понесённые затраты при этом необходимо соответствующим образом отразить в бухгалтерском учёте и по возможности учесть при налогообложении. И если в бухгалтерском учёте предписываемые нормативными правовыми актами правила их учёта дают однозначный ответ по их отражению, то при исчислении налога на прибыль такого не наблюдается.

Учёт при налогообложении

В главу 25 НК РФ законодатель включил несколько норм, касающихся учёта расходов, связанных с осуществлением модернизации, и изменения срока полезного использования (СПИ) объекта после её проведения. Так, первоначальная стоимость основных средств в налоговом учёте изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. При этом уточнено, что в целях главы 25 НК РФ (п. 2 ст. 257 НК РФ):

• к работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;
• к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;
• к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В налоговом учёте амортизация, как известно, может начисляться линейным либо нелинейным методом. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учётной политике для целей налогообложения. Установленный учётной политикой метод начисления амортизации применяется ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества при линейном методе её начисления определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определённой для данного объекта. Норма же амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле, приведённой в пункте 2 статьи 259.1 НК РФ:

K = 1/n × 100 %,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования основного средства после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после модернизации такого объекта увеличился срок его полезного использования. Но увеличение СПИ может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включён такой объект в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1).

Как видим, после модернизации первоначальная стоимость основного средства может измениться, а срок полезного использования - увеличиться или же остаться неизменным. Изменение же срока полезного использования при применении линейного метода начисления амортизации повлечёт за собой изменение её нормы. И возникает вопрос: исходя из какой нормы амортизации следует начислять амортизацию после модернизации?

- срок неизменен

Из дословного прочтения упомянутой нормы пункта 2 статьи 259.1 НК РФ следует, что сумма начисленной за месяц амортизации в отношении основного средства определяется только:

его первоначальной (восстановительной) стоимостью (в нашем случае - совокупностью первоначальной стоимости и расходов на модернизацию) и
нормой амортизации, рассчитанной для этого объекта с учётом полного срока его полезного использования.

Если после модернизации основного средства его первоначальная стоимость увеличивается, а срок полезного использования остаётся неизменным, то по окончании этого срока объект будет самортизирован не до конца. Ведь норма амортизации в этом случае останется прежней, тогда как стоимость объекта возрастёт.

Пример 1

Организация в октябре 2014 года осуществила модернизацию основного средства, введённого в эксплуатацию в мае 2012 года, расходы по которой составили 750 000 руб. Первоначальная стоимость объекта - 1 800 000 руб., при его отнесении к амортизируемому имуществу установлен срок полезного использования 61 мес. (объект согласно классификации отнесён к четвёртой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно), после её завершения срок не изменился. Учётной политикой организации установлен линейный способ начисления амортизации по всем объектам амортизируемого имущества.

Исходя из установленного срока полезного использования норма амортизации в налоговом учёте по объекту равна 1,6393 % (1: 61 × 100 %). До его модернизации по основному средству ежемесячно начислялась амортизация в сумме 29 508,20 руб. (1 800 000 руб. × 1,6393 %), на момент её окончания объект эксплуатировался 29 мес. ((7 + 12 + 10), где 7, 12 и 10 - количество месяцев эксплуатации основного средства в 2012, 2013 и 2014 годах). За это время сумма начисленной амортизации достигла 855 737,79 руб. (1 800 000 руб. × 1,6393 % × 29 мес.).

По завершении модернизации первоначальная стоимость средства возросла до 2 550 000 руб. (1 800 000 + 750 000). Поскольку срок полезного использования объекта не изменился, то при начислении амортизации по модернизированному объекту используется всё та же норма 1,6393 %. Увеличение первоначальной стоимости основного средства приводит к возрастанию суммы ежемесячной амортизации до 41 803,28 руб. (2 550 000 руб. × 1,6393 %).

За оставшиеся до истечения срока полезного использования 32 мес. (61 – 29) по объекту организацией будут начислены амортизационные отчисления 1 337 704,96 руб. (41 803,28 руб/мес. × 32 мес.). Общая же их величина за время СПИ составит 2 193 442,75 руб. (1 337 704,96 + 855 737,79). Тогда остаток недоамортизированной первоначальной стоимости основного средства на момент его окончания (30 июня 2017 года) - 356 557,25 руб. (2 550 000 – 2 193 442,75).

Финансисты в таком случае настойчиво рекомендуют продолжать начисление амортизации по объекту, используя прежний механизм исчисления и норму амортизации, до полного погашения изменённой первоначальной стоимости основного средства (письмо Минфина России от 05.07.11 № 03-03-06/1/402). Исходя из этого для определения суммы амортизационных отчислений по модернизированному имуществу (Sам.) можно воспользоваться следующим выражением:

Sам. = (Sперв. + Sрасх. мод.) × nам. ввод.,

где Sперв. - первоначальная стоимость основного средства; Sрасх. мод. - сумма расходов на модернизацию; nам. ввод. - норма амортизации на дату ввода объекта в эксплуатацию.

Продолжение примера 1

Остаток первоначальной стоимости основного средства, 356 557,25 руб., организация самортизирует за 9 мес. (8,53 мес. (356 557,25 руб. : 41 803,28 руб/мес.)). Следовательно, последним месяцем начисления амортизации по объекту в налоговом учёте будет март 2018 года. Причём в этом месяце в расходах, учитываемых при исчислении налога на прибыль, в качестве амортизационных отчислений по объекту будет учтено 22 131,01 руб. (356 557,25 руб. - (41 803,28 руб/мес. × 8 мес.)).

Разъясняя вопрос о порядке начисления амортизации по модернизированному основному средству в случае неизменения срока полезного использования, Минфин России в письме от 13.03.12 № 03-03-06/1/126 приведённые выше тезисы о том, что:

• при исчислении амортизации следует учитывать оставшийся срок полезного использования;
• норма амортизации, используемая при её исчислении, определяется на дату ввода амортизируемого имущества в эксплуатацию, -
• дополнил тем, что указанная норма амортизации впоследствии не изменяется.

Такой же позиции с середины нулевых годов придерживаются и налоговики. Так, продолжение начисления амортизации после окончания срока полезного использования руководство налоговой службы аргументирует действующим в то время положением пункта 2 статьи 259 НК РФ. Согласно этой норме начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание его стоимости либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (письмо ФНС России от 14.03.05 № 02-1-07/23). С января 2009 года данная норма приведена в пункте 5 статьи 259.1 НК РФ.

- изменение срока

После модернизации организация, как было сказано выше, вправе изменить срок полезного использования объекта. Финансисты неоднократно разъясняли, что увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (письма Минфина России от 09.06.12 № 03-03-10/66, от 05.07.11 № 03-03-06/1/402). В письме же Минфина России от 26.09.12 № 03-03-06/1/503 уточнено, что в случае увеличения срока полезного использования основных средств после проведения модернизации возможность перевода рассматриваемых объектов из амортизационной группы, в которую они были включены на дату ввода в эксплуатацию, НК РФ не предусмотрена даже в тех случаях, когда изменилось их технологическое или служебное назначение.

Остаточную стоимость основного средства, включая стоимость произведённой модернизации, чиновники рекомендовали продолжать амортизировать по норме, которая определена с учётом увеличенного срока полезного использования (УСПИ) объекта, но в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое средство. В этом случае выражение для расчёта амортизации примет следующий вид:

Sам. = (Sперв. + Sрасх. мод.) × nам. пересч.,

где nам. пересч. - пересчитанная норма амортизации с учётом увеличения срока полезного использования.

Пример 2

Несколько изменим условие примера 1: по окончании модернизации основного средства организацией увеличен срок полезного использования объекта до 72 месяцев.

Налогоплательщик, следуя рекомендациям финансистов, при исчислении амортизации после модернизации использует норму амортизации 1,3889 % (1: 72 × 100 %). Исходя из этого им в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, ежемесячно в качестве амортизационных отчислений по основному средству включается по 35 416,67 руб. (2 550 000 руб. × 1,3889 %).

За оставшиеся до окончания увеличенного срока полезного использования 43 мес. (72 – 29) будет начислена амортизация в сумме 1 522 916,67 руб. (35 416,67 руб. × 43 мес.). Общая же её величина за УСПИ достигнет 2 378 654,37 руб. (855 737,70 + 1 522 916,67). И она на 171 345,63 руб. (2 550 000 – 2 378 654,37) меньше увеличенной первоначальной стоимости объекта (2 550 000 руб.).

Остаток организации придётся погашать амортизационными отчислениями ещё 5 мес. (4,84 мес. (171 345,63 руб. / 35 416,67 руб/мес.)).

Таким образом, основное средство в налоговом учёте будет амортизироваться вплоть до ноября 2017 года включительно. При этом за месяц в расходы будет включено 29 678,95 руб. (171 345,63 руб. – (35 416,67 руб/мес. × 4 мес.)).

Как видим, и при увеличении срока полезного использования после модернизации предлагаемый чиновниками вариант исчисления амортизации (исходя из нормы, определяемой по увеличенному сроку полезного использования) приводит к тому, что на момент его окончания основное средство не будет полностью самортизировано. Остаток первоначальной стоимости существует даже в том случае, если установить максимальную величину срока полезного использования для амортизационной группы, в которую входит основное средство.

Пример 3

Несколько изменим условие примера 2: по окончании модернизации основного средства срок полезного использования объекта увеличен организацией до 84 месяцев.

Норма амортизации в этом случае - 1,1905 % (1: 84 × 100 %), сумма ежемесячной амортизации - 30 357,14 руб. (2 550 000 руб. × 1,1905 %). За оставшиеся до окончания увеличенного срока полезного использования 55 мес. (84 – 29) организацией будет начислены амортизационные отчисления 1 669 642,86 руб. (30 357,14 руб. × 55 мес.). Всего же за указанный УСПИ их величина составит 2 525 380,56 руб. (855 737,70 + 1 669 642,86).

Остаток непогашенной увеличенной первоначальной стоимости объекта, 24 619,44 руб. (2 550 000 – 2 525 380,56), целиком включается в расходы в следующем месяце - июне 2019 года (85-м с момента начала её начисления).

В упомянутой норме пункта 1 статьи 258 НК РФ указывается на возможность только увеличения срока полезного использования, в приведённом же письме № 03-03-06/1/503 финансисты не выразили негативного суждения в части уменьшения СПИ. Если в результате модернизации уменьшился срок полезного использования основного средства, его остаточную стоимость, включая стоимость произведённой реконструкции, по их мнению, следует продолжать амортизировать по норме, которая определена при вводе в эксплуатацию объекта.

Пример 4

Несколько изменим условие примера 1: при вводе основного средства был установлен срок полезного использования 72 месяца, после проведения модернизации СПИ уменьшен до 61 месяца.

Исходя из нормы амортизации по объекту 1,3889 % (1: 72 × 100 %) ежемесячно до его модернизации начислялось в виде амортизационных отчислений 25 000 руб. (1 800 000 руб. × 1,3889 %), на момент её окончания величина амортизации достигла 725 000 руб. (25 000 руб/мес. × 29 мес.).

Увеличение первоначальной стоимости до 2 550 000 руб. (1800 000 + 750 000) при неизменной норме повлекло за собой и возрастание ежемесячной суммы амортизации до 35 416,67 руб. (2 550 000 руб. × 1,3889 %). За оставшиеся до момента истечения уменьшенного срока полезного использования 32 мес. (61 – 29) организацией будет начислена амортизация в сумме 1 133 333,33 руб. (35 416,67 руб/мес. × 32 мес.). Общая же её величина, 1858 333,33 руб. (725 000 + 1 133 333,33), на 691 666,67 руб. (2 550 000 – 1 858 333,33) меньше увеличенной первоначальной стоимости.

И этот остаток организации при использовании предлагаемого чиновниками варианта расчёта придётся переносить на расходы в виде амортизационных отчислений ещё в течение 20 мес. (19,53 мес. (691 666,67 руб. : 35 416,67 руб/мес.)) по февраль 2019 года. В этом месяце по объекту будет начислено 18 750 руб. (691 666,67 руб. - (35 416,67 руб/мес. × 19 мес.)).

В налоговом учёте уменьшение срока полезного использования объекта после его модернизации, как видим, не способствует уменьшению периода начисления амортизации. Продолжительность этого периода совпадает с периодом её начисления при неизменности СПИ, поскольку в обоих случаях как до проведения модернизации, так и после её окончания используется одна и та же норма амортизации, а именно норма, установленная в момент ввода объекта в эксплуатацию.

Норму, установленную в момент ввода основного средства в эксплуатацию, финансисты настоятельно рекомендуют использовать и в случае, когда модернизация осуществлена на полностью самортизированном объекте. При этом также возрастает первоначальная стоимость объекта и к этой величине применяется указанная норма амортизации. Амортизируется же стоимость произведённых работ по модернизации (письма Минфина России от 18.11.13 № 03-03-06/4/49459, от 09.06.12 № 03-03-10/66).

Пример 5

Несколько изменим условие примера 1: на момент окончания модернизации первоначальная стоимость основного средства, 1 800 000 руб., была полностью самортизирована.

Установленная в момент ввода основного средства норма амортизации, 1,6393 % (1: 61 × 100 %), используется при её начислении после окончания модернизации. Поскольку сумма ежемесячной амортизации после модернизации равна 41 803,28 руб. (2 550 000 руб. × 1,6393 %), то затраты, связанные с её проведением, будут амортизироваться 18 мес. (17,94 мес. (750 000 руб. : 41 803,28 руб.)), вплоть до апреля 2016 года. За этот месяц в качестве амортизационных отчислений в расходах будет учтено 39 344,26 руб. (750 000 руб. – (41 803,28 руб/мес. × 17 мес.)).

Возникшую в НК РФ неясность в порядке исчисления амортизации по окончании модернизации, как обычно, разрешают финансисты. Ведь именно Минфину России предоставлено право давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Расчёт сумм амортизации по окончании модернизации в налоговом учёте чиновники настойчиво рекомендуют осуществлять с использованием:

первоначально установленной нормы амортизации - в случае сохранения установленного срока полезного использования;
меньшей из величин норм амортизаций: первоначально установленной и изменённой - при увеличении или уменьшении СПИ.

Бухгалтерский учёт

Учёт затрат, связанных с модернизацией основных средств, ведётся в порядке, установленном для учёта капитальных вложений (п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н). Исходя из этого затраты на модернизацию объекта учитываются на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Затраты на модернизацию после её окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате улучшаются (повышаются) его первоначально принятые нормативные показатели функционирования (п. 27 ПБУ 6/01).

Если по результатам модернизации основного средства принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта (п. 40 методических указаний).

Среди объектов основных средств, перечисленных в пункте 6 ПБУ 6/01, значатся и капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. В связи с этим приведёнными методическими указаниями предусмотрена возможность учёта затрат по модернизации основного средства на счёте 01 «Основные средства» обособленно (п. 42 методических указаний). В этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на капитальные вложения на сумму произведённых затрат.

При улучшении (повышении) первоначально принятых нормативных показателей функционирования основного средства в результате проведённой модернизации организация может пересмотреть срок полезного использования по этому объекту (п. 20 ПБУ 6/01). Годовая сумма амортизационных отчислений в этом случае определяется из расчёта совокупности остаточной стоимости и стоимости по модернизации объекта и нового срока полезного использования (п. 60 методических указаний).

В зависимости от того, увеличен срок полезного использования после модернизации основного средства или он оставлен прежним, при линейном методе её начисления сумма ежемесячной амортизации определяется из следующих выражений:

• Sам. = (Sперв. + Sрасх. мод. – Sам. мод.) / СПИост. - при неизменном сроке полезного использования объекта;
• Sам = (Sперв. + Sрасх. мод. – Sам. мод.) / СПИост. ув. - при увеличении срока полезного использования объекта, где Sам. мод. - сумма начисленной амортизации по объекту на момент окончания модернизации; СПИост. - оставшийся срок полезного использования; СПИост. ув. - оставшийся срок полезного использования с учётом его увеличения.

Оставшийся срок полезного использования, в свою очередь, определяется из выражения:

СПИост. = СПИ – Сам. мод.,

где СПИ - срок полезного использования; Сам. мод. - срок, в течение которого начислялась амортизация до момента окончания модернизации.

Приёмка законченных работ по модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом (п. 71 методических указаний).

Окончание примера 1

Уточним условие: модернизация объекта осуществлена подрядной организацией, за что ей было перечислено 885 000 руб., в том числе НДС 135 000 руб. (885 000 – 750 000), в бухгалтерском учёте установлен тот же срок полезного использования, что и в налоговом, - 61 мес., используется линейный способ начисления амортизации.

Проведение модернизации в бухгалтерском учёте сопровождается следующими записями:

Дебет 08 Кредит 60

750 000 руб. - учтены затраты по модернизации объекта;

Дебет 19 Кредит 60

135 000 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная подрядной организацией;

Дебет 08 Кредит 01

750 000 руб. - затраты по модернизации учтены в первоначальной стоимости объекта;

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по НДС» Кредит 19

135 000 руб. - принята к вычету сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51

885 000 руб. - перечислены подрядчику денежные средства за работы по модернизации объекта.

Остаточная стоимость объекта на момент окончания модернизации равна 1 694 262,30 руб. (1 800 000 – 855 737,79 + 750 000). Для определения ежемесячной суммы амортизации, начисляемой в бухгалтерском учёте, эта величина делится на оставшийся срок полезного использования 32 мес. (61 – 29), искомое значение - 52 945,70 руб/мес. (1 694 262,30 руб. / 32 мес.).

Начисление амортизации по объекту в ноябре сопровождается проводкой:

Дебет 20 Кредит 02

52 945,70 руб. - начислена амортизация по объекту.

С ноября 2014 года в течение 32 месяцев (по июнь 2017 года) амортизация ежемесячно признаётся в бухгалтерском учёте в сумме 52 945,70 руб., а в налоговом - в течение 40 месяцев (61 – 29 + 9 – 1) в сумме 41 803,28 руб. и одного месяца в сумме 22 131,01 руб.

В указанные 32 месяца в бухгалтерском учёте организации ежемесячно возникают вычитаемые временные разницы в размере 11 142,42 руб. (52 945,70 – 41 803,28), поскольку они при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах. А это обязывает организацию начислить соответствующие им отложенные налоговые активы в сумме 2228,48 руб. (11 142,42 руб. × 20 %) (п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н):

Дебет 09 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

2228,48 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

В июле 2017 года амортизация начисляется только в налоговом учёте в сумме 41 803,28 руб. И на эту величину уменьшается вычитаемая временная разница, что влечёт за собой частичное погашение отложенного налогового актива на 8360,66 руб. (41 803,28 × 20 %) (п. 17 ПБУ 18/02):

8360,66 руб. - частично погашен отложенный налоговый актив.

Данная проводка повторяется ежемесячно вплоть до марта 2018 года. Но в этом месяце будет иной покзатель, поскольку списанием оставшихся 22 131,01 руб. заканчивается начисление амортизации по объекту в налоговом учёте. В связи с чем завершается и погашение отложенного налогового актива на сумму 4426,20 руб. (22 131,01 руб. × 20 %):

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 09

4426,20 руб. - погашен полностью отложенный налоговый актив.

При увеличении срока полезного использования в выражении для определения оставшегося срока полезного использования с учётом его увеличения добавляется ещё одно слагаемое - период увеличения СПИ (Сув.):

СПИост. ув. = Спи – Сам. мод. + Сув.

Окончание примера 2

Увеличение срока полезного использования на 11 мес. (72 – 61) приводит к соответствующему увеличению оставшегося СПИ до 43 мес. ((72 – 29) = (32 + 11)). Исходя из этого в бухгалтерском учёте ежемесячно вплоть до мая 2018 года включительно в расходы по обычным видам деятельности в качестве амортизационных отчислений по объекту будет включаться 39 401,45 руб. (1 694 262,30 руб. / 43 мес. × 1 мес.).

В течение этих 43 месяцев в бухгалтерском учёте возникает вычитаемая временная разница в сумме 3984,79 руб. (39 401,46 – 35 416,67), поскольку в налоговом учёте в этот период в расходы включается меньшая величина - 35 416,67 руб. Это приводит к необходимости начисления отложенного налогового актива в сумме 796,96 руб. (3984,79 руб. × 20 %).

Продолжение начисления амортизации в налоговом учёте с июня по октябрь 2018 года способствует уменьшению:

вычитаемой временной разницы в первые четыре месяца на 35 416, 67 руб., в октябре - на 29 678,95 руб.;

частичному погашению отложенного налогового актива на 7083,33 руб. (35 416,67 руб. × 20 %), а в октябре - полному, на 5935,79 руб. (29 678,95 руб. × 20 %).

Арбитражная практика

Некоторые налогоплательщики пытаются перенести приведённые выше бухгалтерские правила исчисления амортизации по завершении модернизации на налоговый учёт, ссылаясь при этом на упомянутую норму пункта 1 статьи 258 НК РФ. Налоговики при проверках негативно относятся к такому переносу. Свою же позицию налогоплательщику приходится отстаивать в суде.

И отдельные арбитражные суды соглашаются с таким прочтением указанной нормы. Так, судьи ФАС Московского округа посчитали, что заявитель правомерно увеличил сумму ежемесячной амортизации по объектам модернизированных основных средств, исходя из оставшегося срока их полезного использования.

Кассация поддержала вывод судов, сделанный на анализе положений пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 253, пункта 1 статьи 256, пункта 2 статьи 257, пункта 1 статьи 258 НК РФ, о том, что одним из основных принципов для учёта амортизируемого имущества является списание стоимости основных средств на затраты посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта для коммерческих целей. Такой период определяется налогоплательщиком самостоятельно; если в результате модернизации основных средств срок их полезного использования не изменился, то налогоплательщик учитывает всю стоимость такого основного средства в течение оставшегося срока полезного использования, увеличивая тем самым сумму его ежемесячной амортизации.

При этом уточнено, что пунктом 2 статьи 257 и пунктом 1 статьи 258 НК РФ устанавливается порядок определения амортизации с учётом изменившейся первоначальной стоимости объекта и оставшегося срока его использования и, как следствие, изменения нормы амортизации для модернизированных основных средств (постановление ФАС Московского округа от 06.04.11 № КА-А40/2125-11).

В постановлении ФАС Московского округа от 21.09.10 № КА-А40/10411–10 указано, что поскольку в результате проведённой реконструкции срок полезного использования объекта не изменился, то общество обоснованно начисляло амортизацию, исходя из увеличенной на сумму затрат на реконструкцию стоимости здания и оставшегося срока полезного использования этого здания.

Судьи ФАС Волго-Вятского округа посчитали, что суды первой и апелляционной инстанций пришли к законному выводу о том, что организация правильно определила норму амортизации, исходя из оставшегося срока полезного использования.

Довод налогового органа о том, что амортизацию следует исчислять исходя из первоначального срока полезного использования по формуле, указанной в пункте 4 статьи 259 НК РФ, судом кассационной инстанции не был принят как не основанный на законе, поскольку:

• пункт 4 статьи 259 НК РФ не содержит указаний на применение первоначального срока полезного использования объекта, а
• пункт 1 статьи 258 НК РФ указывает на то, что налогоплательщик при исчислении амортизации должен учитывать оставшийся срок полезного использования объекта.

Все же неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.08 № А29-6646/2007).

Поддержали налогоплательщика, который исчислял амортизацию по реконструированному объекту основных средств после её окончания, исходя из остаточной его стоимости, увеличенной на расходы на реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования, и судьи ФАС Поволжского округа. Доводы фискалов о том, что амортизацию следовало исчислять исходя из первоначальной стоимости объекта, то есть из его покупной цены, а не из остаточной стоимости и затрат на реконструкцию, ими были отвергнуты как не основанные на законе (постановление ФАС Поволжского округа от 17.07.07 № А49-998/07 (определением ВАС РФ от 22.11.07 № 14740/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

Попытка же налогоплательщика включить в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, затраты на модернизацию объекта основных средств, срок полезного использования которого истёк, единовременно была отвергнута вначале налоговиками, а потом и судьями ФАС Московского округа в постановлении от 23.04.12 № А40-24244/11-75-102, хотя суд первый инстанции и апелляционная инстанция поддержали организацию.

Суд кассационной инстанции посчитал, что выводы судов относительно права налогоплательщика на единовременное списание в расходы стоимости работ по реконструкции основных средств основаны на ошибочном толковании норм налогового законодательства.

Вопрос отнесения на расходы затрат в ситуации, когда срок полезного использования основного средства истёк, но налогоплательщик, тем не менее, произвёл его реконструкцию (модернизацию), НК РФ прямо не регулирует. Вместе с тем, по мнению судей, право налогоплательщика на учёт спорных расходов не может рассматриваться в отрыве от установленных правил начисления амортизации. Поскольку в результате реконструкции (модернизации) такого объекта он продолжает оставаться основным средством, то при определении суммы амортизации следует применять ту же норму, которая была установлена при его введении в эксплуатацию.

Судьи при этом посчитали необоснованными и подлежащими отклонению:

поддержанные судами доводы общества о его праве на единовременное списание на расходы стоимости работ по реконструкции как амортизации, поскольку срок полезного использования после реконструкции не увеличился;
доводы инспекции о невозможности определить суммы амортизационных отчислений по этим объектам, в связи с чем спорные затраты подлежат исключению из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в полном объёме (определением ВАС РФ от 08.06.12 № ВАС-7428/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

ФАС Поволжского округа рассматривалось дело о доначислении обществу налога на прибыль в связи с неправомерным, по мнению инспекции, завышением обществом расходов, уменьшающих доходы от реализации, на суммы амортизационных отчислений по модернизированному объекту основных средств, который ранее был полностью самортизирован.

Заявителем была произведена реконструкция полностью самортизированного в целях налогового учёта здания, срок полезного использования которого истёк. После её окончания им:

• определена стоимость объекта в размере фактической стоимости выполненного объёма работ по реконструкции основного средства и установлен срок полезного использования в целях налогового учёта 43 месяца.

Общество включило в расходы сумму начисленной амортизации с учётом установленного срока полезного использования.

Из НК РФ, по мнению судей, не следует, что реконструкция (модернизация) основного средства неизбежно влечёт увеличение срока его полезного использования, кодекс при этом не устанавливает минимального предела для такого увеличения. Кроме того, увеличение срока полезного использования не установлено в НК РФ в качестве обязанности налогоплательщика.

Кассация поддержала выводы суда первой инстанции о том, что общество было вправе выбрать любой порядок учёта соответствующих расходов на реконструкцию, в том числе и путём исчисления амортизации в порядке, определяемом самостоятельно в соответствии со статьёй 258 НК РФ, поскольку на момент завершения реконструкции здание было полностью самортизировано, а ранее определённый срок полезного использования здания в целях налогообложения истёк (постановление ФАС Поволжского округа от 12.02.13 № А12-8247/2012).

В бухгалтерском учёте в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации допускается изменение первоначальной стоимости основного средства, которая была установлена при вводе объекта в эксплуатацию (п. 14 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н).

Первоначальная стоимость основных средств в налоговом учёте изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Если в результате модернизации основного средства срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщику предлагается при исчислении амортизации учитывать оставшийся срок полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание его стоимости либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

При увеличении срока полезного использования после модернизации предлагаемый чиновниками вариант исчисления амортизации (исходя из нормы, определяемой по увеличенному сроку полезного использования) приводит к тому, что на момент его окончания основное средство не будет полностью самортизировано.

Если в результате модернизации уменьшился срок полезного использования основного средства, его остаточную стоимость, включая стоимость произведённой реконструкции, по их мнению, следует продолжать амортизировать по норме, которая определена при вводе в эксплуатацию объекта.

Приёмка законченных работ по модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом.

Одним из основных принципов для учёта амортизируемого имущества является списание стоимости основных средств на затраты посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта для коммерческих целей. Такой период определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Попытка налогоплательщика включить в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, затраты на модернизацию объекта основных средств, срок полезного использования которого истёк, единовременно была отвергнута вначале налоговиками, а потом и судьями.

Налоговым законодательством предусмотрено право налогоплательщика на увеличение срока полезного использования объекта после реконструкции (модернизации), а не его обязанность восстановления ранее установленного срока полезного использования.

Илья ОГУДИН, аудитор